Inkomstenbelasting

Goedemiddag dames en heren, Welkom bij de sessie Inkomstenbelasting met als onderwerp het belastingplan 2021. Mijn naam is Jeroen Daamen, werkzaam bij de Belastingdienst in Eindhoven, en ik ga het komende half uur u meenemen met de wetswijzigingen voor het komende jaar, 2021.

Het Belastingplan 2021 bestaat dit jaar uit totaal 8 wetsvoorstellen. Voor de inkomstenbelasting zijn de volgende wetsvoorstellen van belang:
- Het wetsvoorstel Belastingplan 2021
- Het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2021 en
- Het wetsvoorstel Wet aanpassing box 3

Het Belastingplan 2021 is op 12 november 2020 door de Tweede Kamer aangenomen. Het Belastingplan ligt nu bij de Eerste Kamer ter behandeling.

Het programma in mijn presentatie. Ik start deze presentatie met een aantal algemene maatregelen in de inkomstenbelasting. Vervolgens bespreek ik een aantal wetswijzigingen die expliciet van toepassing zijn voor de ondernemer. Daarna komen een aantal maatregelen aan bod die zien op de heffing in box 3.

Tijdens deze sessie bestaat de mogelijkheid tot het stellen van digitale vragen. Op het einde van de sessie behandel ik waar mogelijk een aantal van de digitaal gestelde vragen. U kunt uw vragen ook op de digitale informatiemarkt stellen bij de digitale stand Inkomstenbelasting/ Vennootschapsbelasting.

Eerst bespreek ik de algemene maatregelen eerst. Ik start met de tarieven

Sinds 1 januari 2020 kent de inkomstenbelasting in box 1 een tweeschijvenstelsel. In 2021 wijzigt het basistarief van 37,35% naar 37,10%. Het toptarief blijft ongewijzigd staan op 49,5%. Het toptarief geldt voor een inkomen boven € 68.507. Dit wijzigt niet in 2021.

AOW-gerechtigden betalen niet alle premie volksverzekeringen meer. Voor hen geldt tot een inkomen ruim € 35.000 daarom een afwijkend tarief, namelijk 19,20% in plaats van 37,10%. In 2020 is dat 19,45%.

Ik wijs u verder op de aanpassing van het tarief box 2, het inkomen uit aanmerkelijk belang. Per 1 januari 2020 is het tarief box 2 verhoogd van 25% naar 26,25%. Vorig jaar was al bepaald dat het tarief met ingang van 2021 stijgt naar 26,9%.

Het tarief box 3 wijzigt per 1 januari 2021 van 30% naar 31%. Ik kom hierop in het laatste deel van mijn presentie terug.

Dan nu de heffingskortingen. Ook voor het belastingjaar 2021 worden de heffingskortingen aangepast. U ziet op de sheet een verkort overzicht staan van de maximale bedragen van de diverse heffingskortingen.

In het oog springt de verhoging van de bedragen van de arbeidskorting.

Verder wijs ik op de wijziging van de inkomensafhankelijke combinatiekorting. In 2021 wordt de inkomensafhankelijke combinatiekorting verlaagd met € 113. Het voornemen bestaat om de inkomensafhankelijke combinatiekorting in 2022 weer te verhogen met € 77. Het kabinet geeft aan dat deze maatregel nodig is ter dekking van een opgekomen budgettaire derving naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad gewezen op 13 maart 2020 over de IACK voor co-ouders. Waar gaat dat arrest over ? Als een kind tegelijkertijd tot het huishouden behoort van beide ouders (co-ouders) dan kunnen beide ouders recht hebben op de IACK, mits de zorg gelijkelijk is verdeeld over beide ouders in een duurzaam ritme. Volgens de huidige regeling van artikel 44b van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is hiervan sprake als het kind doorgaans ten minste drie gehele dagen per week in elke van beide huishoudens verblijft. De Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2020:415) heeft echter bepaald dat de IACK ook kan worden genoten door beide ouders als zij de zorg voor de kinderen gelijkelijk verdelen in een ander duurzaam ritme dan bij een verblijf van doorgaans ten minste drie gehele dagen per week in beide huishoudens. Het gevolg van het arrest is dat meer co-ouders recht hebben op de IACK. De uitvoeringsregeling zal aan dit arrest worden aangepast.

Op 25 november 2020 is de Fiscale Verzamelwet 2021 in het Staatsblad geplaatst. In deze wet is een wijziging opgenomen voor de persoonsgebonden aftrek. Met ingang van 1 januari 2021 zijn contante giften uitgesloten van aftrek. Ook contante giften waarvoor een kwitantie wordt ontvangen vallen onder de aftrekuitsluiting.

Ik stap nu over naar de voorgestelde maatregelen die specifiek van toepassing zijn op de IB-ondernemer.

Ik start met de stapsgewijze aanpassing zelfstandigenaftrek. Bij het Belastingplan 2020 is een stapsgewijze aanpassing van de zelfstandigenaftrek aangenomen. Het bedrag van de zelfstandigenaftrek van € 7.280, wordt volgens die maatregel in negen jaarlijkse stappen van (ongeveer) € 250 afgebouwd tot € 5.000 in 2028. De reden voor deze afbouw is het verkleinen van het verschil in fiscale behandeling tussen werknemers en zelfstandigen.

In het Belastingplan 2021 zien we een versnelling en verruiming van de afbouw. Het kabinet heeft hiertoe besloten op basis van de aanbevelingen van de Commissie Borstlap.

De jaarlijkse afbouw van € 250 wordt met ingang van 1 januari 2021 verhoogd naar € 360 per jaar. De zelfstandigenaftrek zal hierdoor in 2028 € 4.120 gaan bedragen.

Ten opzichte van het Belastingplan 2020 wordt de afbouw van de zelfstandigenaftrek na 2028 doorgezet met jaarlijkse stappen van € 110, waardoor de zelfstandigenaftrek in 2036 € 3.240 zal gaan bedragen.

U weet dat voor toepassing van die zelfstandigenaftrek voldaan moet worden aan het urencriterium, die bekende 1.225 uren. Daarbij wil ik u zijdelings eraan helpen herinneren dat voor het jaar 2020 een goedkeuring geldt als gevolg van het Coronavirus welke goedkeuring erop neer komt dat een ondernemer geacht wordt in de periode 1 maart 2020 - 1 oktober 2020 24 uur per week te hebben gewerkt. Dit hoeven dus geen feitelijke uren te zijn geweest.

Misschien ten overvloede, maar het bedrag van de startersaftrek wijzigt niet en wordt niet afgebouwd. Dit blijft dus dat vaste bedrag van € 2.123.

Ik kom nu toe aan de bespreking van de Invoering vrijstelling TOGS en Tegemoetkoming vaste lasten (COVID-19). De overheid heeft diverse steunmaatregelen genomen voor ondernemend Nederland. Aan deze steunmaatregelen zijn fiscale gevolgen verbonden. Op 30 september 2020 heeft de Belastingdienst een webinar over de fiscale gevolgen van de steunmaatregelen voor u verzorgd. Ik verwijs u daar graag naar. Het webinar is via het Forum Fiscaal Dienstverleners terug te kijken.

Eén van de steunmaatregelen die de overheid heeft genomen in het kader van de coronacrisis is de Tegemoetkoming Ondernemers Getroffen Sectoren COVID-19 (TOGS). Deze regeling is opgevolgd door de Tegemoetkoming vaste lasten (TVL).

Op basis van de wettelijke fiscale bepalingen behoren de vergoeding die ondernemingen ontvangen op basis van de TOGS en de TVL in beginsel tot de winst uit onderneming. Al bij de afkondiging van de maatregelen is aangegeven dat het wenselijk is dat beide vergoedingen worden vrijgesteld van belastingheffing. In het beleidsbesluit noodmaatregelen coronacrisis is daarom opgenomen dat deze vergoedingen niet tot de winst behoren, zodat heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting hierover wordt voorkomen. Deze goedkeuringen uit het Beleidsbesluit wordt nu omgezet in wetgeving.

Ik bespreek nu de Investeringsaftrek bij samenwerkingsverbanden
Ik behandel nu een onderwerp uit het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen. Dit onderwerp ziet op de berekening van de investeringsaftrek (de KIA) voor belastingplichtigen met meerdere ondernemingen en belastingplichtigen die deel uitmaken van een samenwerkingsverband. De voorgestelde maatregel bestaat van ene kant uit een verduidelijking van de wettekst en van de andere kant uit een wijziging naar aanleiding twee arresten van de Hoge Raad. Namelijk een arrest van 24 mei 2019 en een arrest van 1 mei 2020.

Eerst even wat achtergrondinformatie. De KIA is bedoeld om investeringen van relatief geringe omvang te bevorderen. De hoogte van de investeringsaftrek is afhankelijk van het jaarlijkse investeringsbedrag. De investeringsaftrek is sinds 2010 niet altijd een percentage van het investeringsbedrag, maar bij sommige investeringsbedragen een vast maximumbedrag. Op dit moment blijkt uit de wettekst, waarin de investeringsaftrek is opgenomen, onvoldoende hoe deze moet worden berekend als sprake is van een onderneming die via een samenwerkingsverband, zoals een vof of maatschap, wordt gedreven.

Deze onduidelijkheid heeft geleid tot gerechtelijke procedures, waarin de Hoge Raad uiteindelijk uitspraak deed. De Hoge Raad oordeelt dat eerst het bedrag van de investeringsaftrek op basis van het totaal aan investeringen moet worden berekend. Vervolgens heeft de ondernemer recht op een deel van deze investeringsaftrek, naar evenredigheid van zijn aandeel in het totaal aan investeringen.

De Hoge Raad heeft echter een uitzondering gemaakt op deze berekeningswijze. Als de investeringsaftrek op basis van het totaal aan investeringen uitkomt op het vaste maximumbedrag, heeft de ondernemer toch recht op dit maximumbedrag. In dat geval is dus geen sprake van een herberekening van de investeringsaftrek naar evenredigheid. De wetgever acht dit niet wenselijk en wijzigt de investeringsaftrek zo, dat de herberekening naar evenredigheid alsnog plaatsvindt.

Ik geef het volgende voorbeeld: een ondernemer maakt onderdeel uit van een vof en heeft recht op 50% van de overwinst. Ook heeft hij buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. De vof heeft in een jaar € 40.000 geïnvesteerd. De ondernemer heeft dus € 20.000 (50% van € 40.000) in de onderneming geïnvesteerd. Daarnaast heeft de ondernemer € 60.000 in zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen geïnvesteerd. Het totale investeringsbedrag is dan € 100.000. Hiervoor geldt het vaste maximumbedrag aan investeringsaftrek van € 16.307.

Volgens het arrest van de Hoge Raad zou de ondernemer dit bedrag als investeringsaftrek mogen claimen. Op grond van de voorgestelde wetswijziging wordt dit bedrag als volgt herberekend: (50% x € 40.000 + € 60.000) / € 100.000 x € 16.307 = € 13.046.

De Hoge Raad merkt verder op dat de KIA bij belastingplichtigen met een onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband op dezelfde wijze moet worden bepaald als bij ondernemers met meerdere ondernemingen, namelijk door uit te gaan van het totaal aan investeringen in alle ondernemingen. In eerdere parlementaire stukken heeft de wetgever echter opgemerkt dat de investeringsaftrek per onderneming wordt berekend en niet per ondernemer.

Om misverstanden te voorkomen wordt in de voorgestelde aanpassing van de KIA daarom expliciet opgenomen dat voor het bepalen van de hoogte van de KIA per onderneming ook wordt uitgegaan van het investeringsbedrag per onderneming van de belastingplichtige en niet van het totaal aan investeringen voor alle ondernemingen van die belastingplichtige tezamen.

Ook hier heb ik ter verduidelijking een voorbeeld voor u. Een ondernemer drijft twee ondernemingen, een fietsenzaak en een bakkerij. Deze kwalificeren voor de Inkomstenbelasting als twee ondernemingen. In een jaar investeert hij in de fietsenzaak voor € 30.000 in bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor de KIA. In de bakkerij heeft hij voor een bedrag van € 50.000 geïnvesteerd aan bedrijfsmiddelen. De Hoge Raad overwoog dat het investeringsbedrag in dit geval € 80.000 bedraagt. Dit investeringsbedrag zorgt ervoor dat de KIA het absolute bedrag van € 16.307 bedraagt.

Op grond van de voorgestelde wijziging wordt de KIA berekend door uit te gaan van het investeringsbedrag per onderneming. Voor de fietsenzaak geldt een KIA van € 8.400. Dat is 28% van € 30.000. Voor de bakkerij geldt een KIA van € 14.000. Dat is 28% van € 50.000.
In totaal wordt € 22.400 KIA verleend.

Ik bespreek nu de Fiscale Coronareserve (COVID-19) binnen de vennootschapsbelasting
Deze maatregel geldt alleen voor de vennootschapsbelasting en niet voor de inkomstenbelasting.
Wat het is het doel van de fiscale coronareserve? De fiscale coronareserve heeft als doel om de liquiditeitspositie van kapitaalvennootschappen, bijvoorbeeld een BV, vervroegd te verbeteren. Bij het bepalen van de winst 2019 kan een besloten vennootschap een fiscale coronareserve vormen voor het gehele of gedeeltelijke coronagerelateerde verlies dat zich naar verwachting in het jaar 2020 voordoet. Het ‘coronagerelateerde verlies’ is het verlies voor zover dat verband houdt met de gevolgen van de coronacrisis. Bijvoorbeeld een omzetderving vanwege de maatregelen die de overheid heeft genomen, terwijl de lasten doorlopen. De fiscale coronareserve mag niet groter zijn dan de winst van het jaar 2019 die zou zijn behaald zonder de vorming van een fiscale coronareserve. In 2020 moet de fiscale coronareserve weer vrijvallen ten gunste van de winst.

In het beleidsbesluit noodmaatregelen coronamaatregelen zijn de voorwaarden voor het vormen de fiscale coronareserve al opgenomen. Deze voorwaarden wordt nu in de Wet op de vennootschapsbelasting opgenomen.

Ik bespreek nu de tarieftabel binnen de vennootschapsbelasting. In het Belastingplan 2020 is aangenomen het lage Vpb-tarief per 1 januari 2021 te verlagen van 16,5% naar 15%. Dat blijft in stand. De eerder aangekondigde verlaging van het hoge Vpb-tarief per 1 januari 2021 van 25% naar 21,7% gaat echter niet door.

Per 1 januari 2021 geldt het lage Vpb-tarief van 15% tot een belastbaar bedrag van € 245.000. Dat is in 2020 € 200.000. Het voorstel is dat vanaf 1 januari 2022 het lage Vpb-tarief gaat gelden tot een belastbaar bedrag van € 395.000. Tot zover de bespreking van de wetswijzigingen voor de ondernemer.

Ik kom nu toe aan het Wetsvoorstel aanpassing box 3. De wens tot aanpassing van het box-3-regime leeft al zeer lange tijd. Bij de intermediairdagen vorig jaar hebben we u meegenomen in de brief van het kabinet van 6 september 2019. In die brief zijn plannen bekend gemaakt voor aanpassingen van box 3 per 2022. In de praktijk is gebleken dat deze voorstellen niet in volle omvang werden ondersteund en ondervonden van diverse zijden kritiek. Op 26 juni 2020 heeft de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer gemeld dat de voorstellen niet als wetsvoorstel zullen worden ingediend en dat op Prinsjesdag een nieuw voorstel zal worden ingediend. Het Wetsvoorstel aanpassing box 3 komt niet met ingrijpende wijzigingen van het box-3-regime. Het wetsvoorstel bevat wel wijzigingen die voor uw uitvoeringspraktijk van belang zijn.

Het wetsvoorstel bevat enerzijds materieelrechtelijke wijzigingen en daarnaast formeelrechtelijke wijzigingen.

Laat ik beginnen met de materieelrechtelijke wijzigingen. Per 1 januari 2021 wordt het heffingvrije vermogen verhoogd van € 30.846 naar € 50.000. Voor fiscale partners wordt het heffingvrije vermogen met ingang van 1 januari 2021 verhoogd van € 61.692 naar € 100.000.

De schijfgrenzen worden opnieuw vastgesteld, waarbij de 2e schijf begint bij een box 3 vermogen van € 100.000 en de 3e schijf bij een vermogen van € 1.000.000. De vermogensmix per schijf, de forfaitaire verdeling over spaargeld en beleggingen, blijft voor 2021 hetzelfde.

De percentages opbrengst uit vermogen worden, net als ieder jaar, aangepast. Over het spaargedeelte wordt een rendement berekend van 0,03 % (2020: 0,07%). Over het beleggingsdeel wordt 5,69% berekend (2020: 5,28%). Zoals ik aan het begin van mijn presentatie heb vermeld, wordt het belastingtarief in box 3 verhoogd naar 31%.

Nu de formeelrechtelijke wijzigingen die worden voorgesteld. De ophoging van het heffingvrije vermogen zou doorwerken naar de vermogenstoets die in veel inkomensafhankelijke regelingen zoals toeslagen wordt gehanteerd. Zonder aanpassingen zouden meer betrokkenen in aanmerking komen voor een inkomensafhankelijke tegemoetkoming. Het kabinet voorziet zonder aanpassingen forse budgettaire gevolgen. Dat acht het kabinet niet wenselijk. De formeelrechtelijke wijziging die wordt voorgesteld betekent dat voor de vermogenstoets voor de vermogensafhankelijke regelingen niet meer onverkort wordt aangesloten bij de grondslag sparen en beleggen.

Vanaf 2021 wordt een een tweetal beschikking geïntroduceerd. Dat zijn de ‘beschikking bedrag rendementsgrondslag’ en de ‘beschikking bedrag groen beleggen’.

De beschikking ‘bedrag rendementsgrondslag’ wordt afgegeven in het geval de rendementsgrondslag meer bedraagt dan € 31.340 of samen met zijn fiscale partner een rendementsgrondslag heeft van meer dan € 62.680. Dat is het oude heffingvrije vermogen zoals dat in 2021 na inflatiecorrectie zou luiden. Het gaat in beide gevallen om de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar.
Bij de vaststelling van de beschikking wordt de verdeling die fiscale partners hebben toegepast in de aangifte inkomstenbelasting overgenomen.

De ‘beschikking bedrag groen beleggen’ wordt afgegeven als in de rendementsgrondslag vrijgestelde groene beleggingen zijn begrepen. Dit ongeacht de hoogte van de vrijgestelde groene beleggingen. Ook hier gaat het om de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar.

De beide beschikkingen zijn voor bezwaar vatbaar en worden op het aanslagbiljet opgenomen.

Het gaat in vanaf 2021. Vanwege de beschikkingen die ik net heb genoemd, moeten belastingplichtigen met een vermogen van € 31.430 nog steeds aangifte inkomstenbelasting over box 3 doen, ook al wordt het heffingvrije vermogen verhoogd tot € 50.000.

Wat betekenen deze beschikkingen nu concreet? Voor het bepalen en toekennen van inkomensafhankelijke tegemoetkomingen, denk aan bepaalde toeslagen, wordt dus niet meer gekeken naar de rendementsgrondslag sparen en beleggen maar wordt in het vervolg gekeken of er wel of niet een dergelijke beschikking is vastgesteld en dat vormt de reden om wel of niet een bepaalde toeslag toe te kennen.

Het kabinet onderkent dat deze aangifteplicht voor belastingplichtigen met een vermogen van meer dan € 31.340 (maar minder dan € 50.000) een administratieve lastenverzwaring voor de burger en de Belastingdienst is, maar geeft ook aan dat het achterwege laten forse budgettaire gevolgen zou hebben.

Ik ben aan het einde gekomen van mijn inhoudelijke deel. Rest mij u om te vertellen dat cijfers die ik in de presentatie heb genoemd, nog kunnen wijzigen. Daarom wil ik u erop wijzen dat de dag nadat de Eerste Kamer het Belastingplan 2021 heeft aangenomen, het Ministerie van Financiën een eindejaarspersbericht publiceert met daarin de definitieve cijfers voor het jaar 2021. Ik dank u voor uw aandacht en wellicht tot een volgende gelegenheid. Tot ziens.

Dag dames en heren. Welkom bij de sessie Inkomstenbelasting met als onderwerp Lenen bij de eigen BV; het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap. Mijn naam is Fred Thielemans, werkzaam bij de doelgroepdirectie MKB, en ik ga met u in de sessie het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap op hoofdlijnen doornemen.

In de aanbiedingsbrief van 18 september 2018 bij het Belastingplan 2019 is het wetsvoorstel aangekondigd en zijn de contouren van de regeling geschetst. Tijdens de intermediairdagen 2018 hebben we met u de contouren gedeeld. Op 4 maart 2019 is een concept van het wetsvoorstel in consultatie gegeven. De maatregelen opgenomen in dat concept wetsvoorstel hebben we tijdens de intermediairdagen 2019 met u gedeeld.

Op 17 juni 2020 is het definitieve wetsvoorstel aan de Tweede Kamer aangeboden. Dit wetsvoorstel is de basis voor vandaag.

Ik behandel de volgende onderwerpen:
- De hoofdlijnen van het wetsvoorstel;
- Het begrip ‘fictief regulier voordeel’;
- Het begrip ‘schulden’ in deze regeling;
- Voor wie gaat de regeling gelden ?, de groep belastingplichtigen;
- Voorkoming dubbele heffing;
- De internationale aspecten van de voorgestelde regeling;

De hoofdlijnen van het wetsvoorstel zijn u waarschijnlijk bekend, maar het is goed om de hoofdlijnen van de maatregelen te noemen. Met het wetsvoorstel wil het kabinet het bovenmatig lenen door een aanmerkelijkbelanghouder van de eigen vennootschap ontmoedigen. Het kabinet wil tegengaan dat het lenen bij de eigen vennootschap leidt tot uitstel van belastingheffing of afstel van belastingheffing.

Volgens het wetsvoorstel moet een ab-houder vanaf 2023 belasting betalen over het bovenmatig deel van zijn schulden aan de vennootschap. Het bovenmatig deel wordt bepaald door uit te gaan van een grens van € 500.000. Het deel van de schulden op 31 december van een belastingjaar dat het grensbedrag te boven gaat, wordt aangemerkt als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Omdat sprake is van een fictief inkomen, wordt het regulier voordeel aangeduid als fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang.

De maatregel ziet op alle rechtsvormen waarin een aanmerkelijk belang op grond van hoofdstuk 4 Wet IB 2001 kan worden gehouden. Dit is dus niet alleen de BV, maar ook de NV, het open fonds voor gemene rekening, de open commanditaire vennootschap of de coöperatie.

Van de schulden worden eigenwoningschulden bij de eigen BV onder voorwaarden niet in aanmerking genomen. Ik kom daarop later terug.

In het wetsvoorstel wordt aangegeven dat de wet in werking treedt per 1 januari 2023. Omdat de situatie per 31 december wordt beoordeeld, is de eerste beoogde peildatum 31 december 2023.

Ik behandel nu het begrip ‘fictief regulier voordeel’ uit de voorgestelde regeling.

Eén van de onderdelen van het inkomen box 2 vormt het regulier voordeel. Dat is geregeld in artikel 4.13 Wet IB 2001. Aan het huidige artikel 4.13 Wet IB 2001 wordt een onderdeel toegevoegd, het zogenoemde fictief regulier voordeel.

Het fictief regulier voordeel bestaat uit het bovenmatige deel van schulden die:
- de belastingplichtige;
- zijn/haar partner; of
- de belastingplichtige tezamen met zijn/haar partner;
- een met hen verbonden persoon
rechtens dan wel in feite direct of indirect heeft bij vennootschappen waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Op de groep personen die ik noem, kom ik later terug.

De constatering van een fictief regulier voordeel heeft alleen gevolgen voor de bepaling van het inkomen uit aanmerkelijk belang, box 2 dus. Het fictief regulier voordeel werkt niet door naar andere fiscale wet- en regelgeving, zoals box 1 en box 3 van de inkomstenbelasting, de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting. Het fictief regulier voordeel heeft ook geen civielrechtelijke betekenis. Wat betekent dit concreet ?

Een lening die is aangegaan bij de vennootschap ter financiering van de eenmanszaak, blijft in box 1 zitten als verplicht ondernemingsvermogen. Een schuld aan de vennootschap die in box 3 valt, blijft ook voor het bovenmatig deel in box 3 zitten. Beide schulden lopen wél mee in de bepaling van een fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang.

Als een fictief regulier voordeel in aanmerking wordt genomen, geldt er geen verplichting tot inhouding en afdracht van dividendbelasting.

De lening, inclusief rente- en aflossingsverplichtingen blijft bestaan ondanks dat in box 2 inkomen in aanmerking wordt genomen. Voor de vennootschap betekent het dat de waardering van de vordering op de aandeelhouder op de balans niet wijzigt als een fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen. De vennootschap blijft ook voor het bovenmatig deel van de schuld rente ontvangen en de vennootschap moet de rentebaten verantwoorden in haar resultatenrekening.

Er is, zoals gezegd, sprake van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Het inkomen uit aanmerkelijk belang is een zogenoemd gemeenschappelijk inkomensbestanddeel. Dat betekent dat ook het fictief regulier voordeel onder de regels van de toerekening van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen de fiscale partners kan worden toegerekend.

Het genietingstijdstip van fictief regulier voordeel ligt op het einde van het kalenderjaar. Als de belastingplichtige in de loop van het kalenderjaar is overleden, geldt als genietingstijdstip het moment onmiddellijk voorafgaand aan het moment van overlijden.

Ik behandel nu het begrip ‘schulden’ uit de voorgestelde regeling. Zoals aangegeven wordt het bovenmatig deel van de schulden aan de vennootschap als fictief regulier voordeel in aanmerking genomen. Van belang is dan om te bepalen wat onder het begrip ‘schulden’ wordt verstaan. Ik behandel ook wat het bovenmatig deel is volgens de regeling.

Alle typen leningen, of schulden zoals het genoemd kan worden, vallen in beginsel onder de regeling voor de bepaling van het totaalbedrag aan schulden. Het omvat alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen. Hierbij wordt een materiële benadering gehanteerd. Het omvat alle geldleningen. Ik noem bijvoorbeeld geldleningen onder zakelijke voorwaarden, geldleningen met voldoende dekking, rekening-courantschulden, inclusief de daarop bijgeschreven rente. Ook schulden aangegaan voor de verwerving van onroerende zaken die in box 3 vallen, vallen onder de regeling. Een tegenbewijsmogelijkheid is niet in de regeling opgenomen.

De schulden en verplichtingen worden in aanmerking genomen voor de nominale waarde.

Wat gebeurt er als de ab-houder naast een schuld aan de vennootschap ook een vordering op de vennootschap heeft ? Kan er dan gesaldeerd worden ? Het antwoord daarop is ‘nee’. Voor de bepaling van het fictief regulier voordeel worden vorderingen en rechten van de ab-houder en zijn/haar partner op de eigen vennootschap niet gesaldeerd met schulden aan de eigen vennootschap. Een saldering vindt ook niet plaats in bijvoorbeeld de situatie dat de ab-houder een schuld aan de vennootschap heeft en zijn of haar partner een vordering op de vennootschap heeft.

Om te voorkomen dat de maatregel eenvoudig omzeild kan worden, vallen ook schulden die zodanig zijn vormgegeven dat niet van een letterlijke maar wel van een feitelijke samenhang met regulier aangegane leningen kan worden gesproken, onder de regeling. Dit is gedaan door de woorden ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’.

Een voorbeeld. De ab-houder gaat door tussenkomst van een stichting een lening aan bij de vennootschap Ook de situatie waarin een belastingplichtige geld leent bij een bank waarbij de vennootschap zich op alle punten garant stelt voor de verplichtingen die de belastingplichtige is aangegaan. Als de belastingplichtige in die situatie ook op eigen kracht de lening kon aangaan bij de bank, geldt het weer niet.

Met andere woorden, de regeling heeft een ruime toepassing.

In beginsel vallen ook eigenwoningschulden bij de eigen vennootschap onder het begrip schulden. Hierop wordt echter een uitzondering gemaakt voor eigenwoningschulden zoals genoemd in de eigenwoningregeling (artikel 3.119a Wet IB 2001). Hierbij geldt wel de voorwaarde dat voor de schuld een recht van hypotheek aan de vennootschap is verstrekt.

Bij deze uitzondering geldt overgangsrecht. Voor op 31 december 2022 bestaande eigenwoningschulden geldt de extra voorwaarde van het recht van hypotheek niet. Er moet wel sprake zijn van een eigenwoningschuld volgens de eigenwoningregeling. Dus een schuld aangegaan voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning en die voldoet aan de andere voorwaarden die daarvoor gelden zoals bijvoorbeeld de aflossingsverplichting.

Het bovenmatig deel van de schulden wordt in aanmerking genomen als fictief regulier voordeel. Het bovenmatig deel wordt bepaald door uit te gaan van een grens van € 500.000. Dit wordt het maximumbedrag genoemd. Het maximumbedrag geldt voor de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk.

Een voorbeeld ter verduidelijking. Mark en Marion zijn gehuwd. Tot hun vermogen behoren de aandelen in een vennootschap. Mark heeft schuld van € 700.000 aan de vennootschap. Marion heeft een schuld aan de vennootschap van € 550.000.

Het totaal aan schulden van Mark en Marion aan de vennootschap bedraagt € 1.250.000. De schulden zijn geen eigenwoningschulden.

Het bovenmatig deel van de schulden bedraagt na aftrek van het maximumbedrag van € 500.000 € 750.000. Dit wordt aangemerkt als een fictief regulier voordeel. Het is een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel en kan in een te kiezen onderlinge verhouding worden verdeeld.

Het maximumbedrag van € 500.000 wordt verhoogd met de eerdere fictieve reguliere voordelen waarover inkomstenbelasting is betaald. Hiermee wordt voorkomen dat jaarlijks vanwege hetzelfde bovenmatig deel van de schulden een fictief regulier voordeel wordt bepaald. Een voorbeeld.

Erik bezit alle aandelen in verschillende vennootschappen. In belastingjaar 2023 heeft hij van deze vennootschappen in totaal € 800.000 geleend (geen eigenwoningschulden). In 2023 wordt een fictief regulier voordeel in aanmerking genomen van € 300.000 waarover hij in box 2 belasting is verschuldigd. In 2024 wordt het maximumbedrag voor Erik verhoogd van € 500.000 naar € 800.000. Op 31 december 2024 wordt de stand van de schulden bepaald. Als het totaalbedrag van de schulden op dat moment bijvoorbeeld € 850.000 bedraagt, wordt in 2014 het fictief regulier voordeel bepaald op € 50.000, namelijk € 850.000 - € 800.000.

Ik kom nu toe aan de vraag voor wie deze regeling gaat gelden. De regeling gaat gelden voor de volgende personen:
1. de aanmerkelijk belanghouder;
2. zijn of haar partner;
3. de met de aanmerkelijk belanghouder of zijn/haar partner verbonden personen

Ik licht de groep personen afzonderlijk toe.

Aanmerkelijk belanghouder
Omdat sprake is van een regeling die in box 2 zal worden opgenomen, is het naar mijn mening duidelijk dat de regeling geldt voor de aanmerkelijk belanghouder. Met andere woorden, de persoon met een aanmerkelijk belang in een vennootschap waarbij het bekende 5%-criterium geldt. Het gaat om een regulier aanmerkelijk belang, maar ook om belastingplichtigen met andersoortige aanmerkelijk belangen. Dit betekent dat ook belastingplichtigen die door de meetrekregeling (artikel 4.10 Wet IB 2001) een aanmerkelijk belang hebben of een fictief aanmerkelijk belang hebben een fictief regulier voordeel kunnen hebben. Een voorbeeld ter verduidelijking.

Kees, de vader van Renate heeft 50% van de aandelen in een vennootschap. Renate heeft een belang van 3% in deze vennootschap. Kees heeft een regulier aanmerkelijk belang in de vennootschap. Renate heeft geen regulier aanmerkelijk belang omdat haar aandelenbezit minder is dan 5%. Omdat Kees een aanmerkelijk belang heeft, wordt Renate meegetrokken in de aanmerkelijk belangregeling. Renate heeft daarom ook een aanmerkelijk belang. Dit betekent, dat wanneer Renate bovenmatig heeft geleend van de vennootschap bij haar sprake is van een fictief regulier voordeel.

De partner
De partner van de ab-houder valt ook onder de groep belastingplichtigen. Het gaat dan om de fiscaal partner van de ab-houder. Of sprake is van een fiscaal partner wordt bepaald aan de hand van artikel 5a AWR (het basispartnerbegrip) en artikel 1.2 Wet IB 2001.
Het wetsvoorstel kent hierdoor een gezinsbenadering. Van een regulier fictief voordeel is sprake als de belastingplichtige gezamenlijk met zijn partner schulden heeft die gezamenlijk per 31 december meer bedragen dan het maximumbedrag. Het is van belang dat dit per persoon wordt bepaald en dit ook geldt als een van de partners geen aanmerkelijk belang heeft.

Verbonden personen
De voorgestelde maatregel is ook van toepassing op schulden die met de ab-houder of zijn partner verbonden personen hebben aan de vennootschap van de ab-houder. Wat wordt nu verstaan onder ‘verbonden personen’?

Voor de toepassing van maatregel wordt daaronder verstaan: de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de ab-houder of zijn/haar partner. Hiermee wordt aangesloten bij de definitie die al bij de meetrekregeling wordt gebruikt.

Als een verbonden persoon een bovenmatige schuld aan de vennootschap van de ab-houder heeft, dan wordt het fictief regulier voordeel toegerekend aan de ab-houder. Van belang is dat de verbonden persoon in deze situatie niet zelf een aanmerkelijk belang heeft. Een voorbeeld ter verduidelijking.

Bianca bezit alle aandelen in een vennootschap. Bianca heeft een schuld van € 350.000 bij deze vennootschap (geen eigenwoningschuld). Bianca heeft een dochter, Claudia. Claudia heeft € 700.000 van de vennootschap van Bianca geleend (geen eigenwoningschuld). Claudia bezit geen aandelen in de vennootschap van Bianca. Hoe werkt dit uit ?

Claudia is een met Bianca verbonden persoon, namelijk een bloedverwant in de eerste lijn.
De schuld van Claudia loopt voor het bovenmatige deel mee in de regeling, namelijk voor
€ 200.000. Omdat Claudia geen aanmerkelijk belang heeft, kan er bij haar geen fictief regulier voordeel in aanmerking worden genomen. Het bovenmatig deel van de schuld wordt in de regeling als schuld toegerekend aan Bianca. De totale schuld van Bianca wordt hierdoor € 550.000, te weten haar eigen schuld van € 350.000 verhoogd met de bovenmatige schuld van Claudia van
€ 200.000. Op het bedrag van € 550.000 komt het maximumbedrag van € 500.000 in mindering, zodat bij Bianca een fictief regulier voordeel in aanmerking wordt genomen van € 50.000.

Ik heb een aantal keren aangegeven dat sprake is van een fictief regulier voordeel. Wat gebeurt er als de aandelen worden vervreemd ? Wat gebeurt er als het bovenmatig deel van de schuld wordt afgelost ? In deze situaties kan er in economische zin dubbele heffing ontstaan. In het wetsvoorstel zijn maatregelen opgenomen om deze dubbele heffing te voorkomen. Deze maatregelen behandel ik nu.

In de regeling is opgenomen dat het fictief regulier voordeel ook negatief kan zijn. Hiermee beoogt de regeling dubbele heffing te voorkomen. Hoe werkt dat dan ?

Het maximumbedrag bedraagt in beginsel € 500.000. Het maximum bedrag wordt verhoogd met het in aanmerking genomen fictief regulier voordeel. Als vervolgens een aflossing van de schuld plaatsvindt, zal het totaal van de schulden aan het einde van dat jaar lager zijn dan het verhoogde maximumbedrag. Voor dat verschil is sprake van een negatief fictief regulier voordeel. Een voorbeeld

Marcel heeft in belastingjaar 1 € 750.000 schuld aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Er is geen sprake van een eigenwoningschuld. In jaar 1 wordt een fictief regulier voordeel in aanmerking genomen van € 250.000 (€ 750.000 - € 250.000). Marcel betaalt daarover belasting in box 2. Het maximumbedrag voor Marcel wordt verhoogd naar € 750.000.

In belastingjaar 2 lost Marcel € 400.000 af op de schuld. Er blijft een schuld over van € 350.000. Het bovenmatig deel van de schuld bedraagt in jaar 2 negatief € 400.000. Kan Marcel nu dit bedrag als verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking nemen ? Voor een deel. Omdat in jaar 1 slechts € 250.000 als positief fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen, is het negatief fictief regulier voordeel beperkt tot € 250.000. In belastingjaar 2 is dan sprake van een verlies uit aanmerkelijk belang van € 250.000. Dit verlies kan volgens de regels van de verliesverrekening box 2 worden verrekend.

Nog een voorbeeld maar nu voor de situatie bij verkoop van aandelen.

Irma bezit alle aandelen in een vennootschap. Zij heeft in belastingjaar 1 € 700.000 geleend van de vennootschap (geen eigenwoningschuld). In jaar 1 wordt een fictief regulier voordeel in aanmerking genomen van € 200.000. Het maximumbedrag voor Irma wordt daarna verhoogd naar een bedrag van € 700.000.
In de loop van jaar 2 verkoopt Irma de aandelen in de vennootschap aan een derde. Hoe werkt dit uit ?

Voor de winst bij verkoop van de aandelen is sprake van een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang. Maar wat gebeurt er met het in jaar 1 genoten fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang ?

Voor de regeling wordt Irma op het einde van jaar 2 geacht nog een aanmerkelijk belang te hebben, hoewel zij dat feitelijk niet heeft. Het bedrag van de schulden wordt geacht € 0 te bedragen. Het bovenmatig deel van de schuld op het einde van jaar 2 bedraagt dan negatief € 700.000, namelijk € 0 minus het verhoogde maximumbedrag van € 700.000. Dat is een negatief fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang en dus een verlies uit aanmerkelijk belang. Maar, dit verlies uit aanmerkelijk belang bedraagt maximaal € 200.000, namelijk het eerder in aanmerking genomen fictief regulier voordeel. Volgens de regels van verliesverrekening kan dit verlies van € 200.000 binnen jaar 2 zelf worden verrekend met het positieve vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang, waardoor hiervan € 100.000 wordt belast.

Ik kom nu toe aan het laatste onderdeel van vandaag, namelijk de internationale aspecten van de regeling. Ik behandel de volgende internationale aspecten op hoofdlijnen:
- Immigratie van een ab-houder met schulden aan de vennootschap;
- Emigratie van een ab-houder met schulden aan de vennootschap;
- Buitenlandse belastingplicht van een ab-houder met schulden aan de vennootschap;

Immigratie
Als een ab-houder in Nederland gaat wonen, wordt hij vanaf dat moment als binnenlands belastingplichtige in de IB betrokken. De ab-houder krijgt voor de maatregel een ophoging van het maximumbedrag, een step-up. Het maximumbedrag wordt bij immigratie gesteld op het nominale bedrag van de schulden van de ab-houder aan de vennootschap op immigratiemoment met een minimum van € 500.000. Een uitzondering gaat gelden in situaties van remigratie, dus de belastingplichtige heeft eerder in Nederland gewoond en in situaties van eerder kwalificerende buitenlandse belastingplicht. Hoe die uitzonderingen uitwerken, is nu nog niet bekend. Dat wordt bij algemene maatregel van bestuur geregeld. De inhoud van die algemene maatregel van bestuur is nu nog niet bekend.

Emigratie
Emigratie van een ab-houder is sprake van een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang. Voor de belasting over dit vervreemdingsvoordeel wordt een conserverende aanslag opgelegd waarvoor in beginsel uitstel van betaling wordt verleend. Als bij de emigrerende ab-houder eerder een fictief regulier voordeel is belast wegens bovenmatige schulden, wordt hiermee bij de bepaling van de hoogte van de conserverende aanslag rekening gehouden door een negatief fictief regulier voordeel in mindering te brengen. Hoe bedoelt u ? zult u vragen. Een voorbeeld daarom.

Leo is enig aandeelhouder van een vennootschap. Leo leent € 700.000 van de vennootschap (geen eigenwoningschuld). Het bovenmatig deel van de schulden bedraagt € 200.000. Een fictief regulier voordeel dus van € 200.000.

Leo emigreert naar Frankrijk. De waarde in het economisch verkeer van de aandelen op emigratiemoment bedraagt € 900.000 en de verkrijgingsprijs € 100.000.

De emigratie van Leo leidt tot een fictieve vervreemding met een vervreemdingsvoordeel van € 800.000. Dit bedrag wordt verlaagd met het eerder in aanmerking genomen fictief regulier voordeel van € 200.000. Aan Leo wordt een conserverende aanslag opgelegd naar een vervreemdingsvoordeel van € 600.000. Wat gebeurt er met het maximumbedrag ? Eerder is dat opgehoogd van € 500.000 naar € 700.000. Wordt dat na emigratie weer verlaagd ? Helemaal duidelijk is dat niet, maar het lijkt erop dat het maximumbedrag bij emigratie niet wordt verlaagd.

Buitenlandse belastingplicht
Als een natuurlijk persoon die niet in Nederland woont, een aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap die in Nederland is gevestigd, is sprake van buitenlandse belastingplicht. De maatregel van het fictief regulier voordeel is in beginsel ook in die situatie van toepassing. Waarom ‘in beginsel’ ? Het is namelijk de vraag of Nederland het heffingsrecht kan effectueren. Dat is namelijk afhankelijk van de toepassing van het belastingverdrag dat Nederland met het woonland heeft gesloten. Er is sprake van een fictief voordeel. Dat betekent dat onder de huidige formulering in de al gesloten belastingverdragen over het fictief regulier voordeel niet geheven mag worden.

Ik ben aan het einde van mijn sessie gekomen. Ik heb u informatie gegeven over een regeling die nog in werking moet treden. Het lijkt me goed dat u nu al op de hoogte bent van de hoofdlijnen van de voorgestelde regeling. Uw klant kan in 2023 voor het eerst aanlopen tegen de regeling. Dat biedt uw klant en u nu de mogelijkheid zich voor te bereiden op de toekomstige regeling.

Ik dank u voor uw aandacht en tot een volgende gelegenheid.